Контрагент только на бумаге: почему расчёт не спас от 95,36 млн рублей налога

Поставщик закладывает в заявку монтаж, логистику или часть производства, которую выполнит внешний контрагент. Цена сходится, срок реалистичен, договор субподряда подписан, акты получены. Но спустя несколько лет налоговая проверка устанавливает, что названный контрагент на объект не выходил, людей и техники у него не было, а работу выполнили другие лица.

Для экономики контракта это отдельный риск. Заказчик уже получил результат и заплатил установленную цену, однако расходы поставщика могут не уменьшить налоговую базу. Маржа, рассчитанная при подаче заявки, тогда превращается в доначисление налога, штраф и спор о том, кто в действительности выполнял работу.

1 июля 2026 года этот сценарий вошёл в Обзор судебной практики Верховного Суда № 2 (2026). В пункте 25 Президиум ВС закрепил вывод по делу № А56-83561/2023: расчёт трудоёмкости и предполагаемой рыночной стоимости не заменяет реального исполнителя и подтверждённых затрат.

Как возник спор

Налоговая инспекция проверила компанию за 2018–2020 годы. Она увидела формальный документооборот с одиннадцатью контрагентами: первичные документы содержали недостоверные сведения, а заявленные исполнители, по выводам проверки, не обладали самостоятельностью и не могли выполнить договоры.

Реальные работы для заказчиков выполнялись собственными трудовыми ресурсами проверяемой компании и людьми, трудовые отношения с которыми официально не оформили. При этом деньги перечислялись организациям, указанным в договорах и актах.

Суды трёх инстанций согласились с наличием умышленной схемы и оставили в силе выводы по НДС. Но по налогу на прибыль они приняли расчёт компании: объём работы существовал, значит, для него требовалось определённое число работников и должны были возникнуть расходы. Экономколлегия эту часть судебных актов отменила.

95,36 млн ₽ Налог на прибыль Доначисление, восстановленное резолютивной частью определения ВС

97,15 млн ₽ НДС Первоначально начисленный налог; спор в ВС касался другой части

31,13 млн ₽ Расходы уже учтены Подтверждённые зарплата, взносы и спецодежда

11 Спорных контрагентов Организации, названные в полном судебном акте

Источник: Определение Экономколлегии ВС РФ от 31.03.2026 № 307-ЭС25-11805

Цифра 95,36 млн рублей — не стоимость субподряда и не сумма «снятых расходов». Это доначисленный налог на прибыль, указанный в резолютивной части определения. Такое различие принципиально: одно неподтверждённое звено меняет не только состав затрат, но и итоговую налоговую обязанность.

Почему расчёт не заменил документы

Компания представила заключение специалиста и расчёт, основанный на трудоёмкости. Логика была понятной: если заказчики получили услуги, кто-то потратил труд, организовал работников, проживание, питание, медицинское обслуживание и разрешительные документы. Значит, эти издержки следует оценить и признать хотя бы расчётным способом.

ВС разделил экономическую правдоподобность и доказанный расход.

Статья 252 НК РФ связывает расход не только с направленностью на получение дохода, но и с его документальным подтверждением и самим фактом затраты. Среднеотраслевая рентабельность показывает, как обычно устроен рынок. Экспертная оценка показывает, сколько ресурсов могло потребоваться. Ни одна из них не устанавливает получателя конкретных денег и законность привлечения людей.

Верховный Суд отметил ещё одну границу: расчётный способ может использоваться для налоговой реконструкции, когда установлен фактический исполнитель и реальные параметры сделки. Но он не предназначен для легализации перечислений техническим компаниям по фиктивным первичным документам.

Инспекция при этом не обнулила всё механически. Она учла подтверждённые выплаты официально трудоустроенным работникам, страховые взносы и расходы на спецодежду. При рассмотрении жалобы налоговый орган изучил регистры и документы на 150,63 млн рублей, подтвердил реальность и относимость 89,74 млн, а после распределения по доле реализации отнёс к деятельности проверяемой компании 16,81 млн рублей. Дополнительных первичных документов по остальной части компания в суд не представила.

Три похожих ситуации с разным итогом

Из одного дела легко сделать чрезмерный вывод: любой слабый контрагент лишает расходов. Официальная практика ФНС показывает более точную границу.

Сценарий	Что установлено	Налоговый результат
Технические компании и неоформленные работники	Заявленные контрагенты работу не выполняли; первичка недостоверна; реальное исполнение связано с собственными и неоформленными людьми	Расчёт трудоёмкости не заменяет доказательства; ВС восстановил доначисление налога на прибыль
Реальный субподряд на нескольких объектах	Собственных работников недостаточно; управление контрагентами не доказано; прорабы и технические директора подтвердили их участие	ФНС признала вывод инспекции о нарушении статьи 54.1 НК РФ необоснованным и удовлетворила жалобу
Товар через проблемного посредника	Реальный импортёр известен; есть его документы, транспортные накладные, стоимость и НДС при ввозе	ФНС потребовала учесть данные реального поставщика и частично удовлетворила жалобу

В решении БВ-3-9/4106@ ФНС обратила внимание не на ярлык контрагента, а на конкретную возможность исполнить сделку. Инспекция не доказала, что у самого налогоплательщика хватало людей для одновременной работы на всех объектах. Показания разнорабочих, не владевших всей информацией, не перевесили последовательные объяснения прорабов и технических директоров.

В решении КЧ-4-9/8076@ товар шёл через проблемных посредников, но реальный импортёр был установлен. Его сотрудники подтвердили прямое взаимодействие, а транспортные накладные — фактический маршрут. Поскольку инспекция уже располагала стоимостью товара и документами импортёра, ФНС не позволила рассчитать налог без этих сведений.

Эти решения не дают универсальной индульгенции. Они показывают рабочий тест: правовое значение имеет не набор формальных отметок, а фактическая конструкция конкретной операции, доступные ресурсы, связь с объектом и качество доказательств.

Как риск съедает цену заявки

Технический субподрядчик не меняет твёрдую цену уже заключённого контракта. Заказчик не обязан компенсировать поставщику последствия его налоговой модели. Поэтому риск нужно считать до подачи заявки, а не после акта проверки.

Условный пример для организации на общей ставке налога на прибыль 25 процентов:

Показатель	Субподряд подтверждён	90 млн ₽ не приняты в расходы
Выручка по контракту	120 млн ₽	120 млн ₽
Прочие подтверждённые расходы	10 млн ₽	10 млн ₽
Расход на субподряд	90 млн ₽	0 ₽
Налоговая база	20 млн ₽	110 млн ₽
Налог на прибыль по ставке 25%	5 млн ₽	27,5 млн ₽

Разница составляет 22,5 млн рублей — до штрафов, пеней и затрат на спор. Это учебная модель, а не расчёт дела: нужно учитывать период, специальную ставку, льготы и другие расходы. Но она показывает масштаб ошибки. Коммерческая маржа 20 млн рублей не выдерживает налогового разрыва 22,5 млн.

Поэтому проверка субподряда — часть тендерной экономики наравне с банковской гарантией, логистикой и стоимостью финансирования.

Пять слоёв доказательств реального исполнения

Договор и акт нужны, но они образуют только первый слой. Надёжное досье позволяет восстановить всю операцию без догадок.

1. Почему выбран именно этот контрагент

Сохраняются запросы цен, коммерческие предложения, протокол переговоров, проверка полномочий подписанта, сведения о предыдущих объектах, лицензиях, допусках, персонале, технике и географии работы.

Смысл не в формальной папке со скриншотами. Нужно объяснить деловую логику: чем подрядчик подходит для конкретного объёма, почему его цена реалистична и откуда у него ресурс выполнить работу в требуемый срок.

2. Кто вышел на объект

По каждому объекту полезно связать организацию с людьми и техникой:

• заявки на пропуска и журнал доступа;
• приказы и доверенности ответственных;
• инструктажи по охране труда и промышленной безопасности;
• наряды, сменные задания и табели;
• списки техники, путевые листы и журналы её работы;
• передача материалов, инструмента и средств защиты.

Персональные данные собираются только в необходимом объёме и с соблюдением правил их обработки. Задача не в накоплении копий паспортов, а в доказательстве законного допуска и фактического участия.

3. Что именно сделано

Акт с общей строкой «услуги оказаны» слабее комплекта, в котором видны объём, место, период и результат. В зависимости от предмета это могут быть исполнительные схемы, журналы работ, маршрутные листы, серийные номера, ведомости монтажа, протоколы испытаний, фотофиксация, отчёты и переписка по устранению замечаний.

Документы должны подтверждать одну и ту же историю. Если в акте работает бригада субподрядчика, а пропуска выданы только сотрудникам головной компании, расхождение нужно объяснить до оплаты.

4. Кто управлял работой

Назначаются ответственные со стороны обеих компаний. Сохраняются задания, согласования, отчёты и решения по отклонениям. Реальный самостоятельный субподрядчик организует свой участок, отвечает за людей и результат. Техническая компания обычно исчезает между договором и актом, а всеми действиями управляет головная организация.

5. Куда ушли деньги

Цена разбивается на понятные составляющие и сопоставляется с объёмом. Проверяются счёт, счёт-фактура, платёж, назначение, период и закрывающий документ. Необычная предоплата, транзит, возврат денег, несоразмерная маржа посредника или платёж третьему лицу требуют отдельного основания.

Контрольный маршрут от заявки до оплаты

1. До заявки
   Карта ресурсов

   Определить собственные и внешние работы, проверить ограничения, мощности, лицензии, сроки и стоимость.

2. До мобилизации
   Договор и допуск

   Назначить ответственных, согласовать людей и технику, порядок замены, доступ на объект и доказательства результата.

3. Во время исполнения
   Фактический след

   Связывать задания, пропуска, материалы, технику, журналы работ и промежуточные результаты.

4. До оплаты
   Сверка операции

   Сопоставить акт, объём, период, исполнителя и деньги; расследовать расхождения до подписи.

Источник: Практическая модель Ферман Радара по пункту 25 Обзора ВС РФ № 2 (2026)

До подачи заявки

Закупочная команда отмечает все работы и поставки, которые компания не выполнит собственными силами. Затем проверяет документацию: разрешён ли субподряд, нужно ли согласование, есть ли обязательная доля собственного исполнения, специальные требования к лицензиям, СРО, персоналу или происхождению товара.

На каждого критического исполнителя составляется ресурсная карта. Обещание «людей найдём после победы» не равно подтверждённой мощности. Если без конкретного подрядчика срок не выполняется, его цена, доступность и доказательства должны войти в решение об участии.

Перед выходом на объект

Договор переводит предмет из общей формулировки в измеримый результат. В нём полезно закрепить право проверить документы и ресурсы, запретить необъявленную замену исполнителя, определить порядок привлечения следующего звена и перечислить документы, без которых этап не принимается.

Одновременно согласуются ответственные, пропускной режим, безопасность, техника и материалы. Это не налоговая бюрократия поверх производства: именно эти сведения потом показывают, кто фактически работал.

Во время исполнения

Контроль ведётся по событиям, а не собирается в последний день месяца. Ответственный связывает каждое изменение бригады, техники, адреса или объёма с основанием. Если на объект вышла другая организация, договорный и налоговый контур обновляется до того, как её работа растворится в чужом акте.

Перед подписанием акта

Финансовый специалист не проверяет технический результат вместо инженера. Он задаёт другой вопрос: совпадает ли сторона закрывающего документа с фактическим исполнителем, подтверждённым объектом. Если нет, акт возвращается на выяснение, а не подписывается «чтобы закрыть месяц».

Красные флаги

• Контрагент появился после победы, а след его выбора отсутствует.
• Цена существенно ниже ресурсной себестоимости, но объяснения нет.
• Для лицензируемой или сложной работы не показаны специалисты, допуски и техника.
• На объекте нет сотрудников контрагента, хотя акт говорит о выполнении его силами.
• Пропуска, инструктажи и задания оформлены только на головную компанию.
• Один человек одновременно представляет заказчика работ, подрядчика и следующее звено.
• В первичных документах одинаковые ошибки, формулировки и время создания.
• Деньги быстро уходят дальше, а получатель не связан с людьми, материалами или результатом.
• Экспертный расчёт и рыночная справка появляются вместо документов о фактических затратах.
• При просьбе показать исполнителей контрагент предлагает переписать акты задним числом.

Один флаг ещё не доказывает нарушение. Но сочетание нескольких требует остановить оплату спорной части и установить фактическую цепочку.

Если проблема уже обнаружена

Первое действие — не переделывать прошлое, а зафиксировать его. Собираются договоры, переписка, доступ на объект, журналы, банковские документы, данные ответственных и результат работ. Отдельно устанавливаются лица, которые действительно исполняли операцию, и её реальные параметры.

Дальше налоговый специалист определяет, какие расходы подтверждены, какие сведения можно получить у реального поставщика или подрядчика и где остаётся разрыв. Решение ФНС по реальному импортёру важно именно здесь: документы фактического исполнителя имеют значение, даже если формальная цепочка содержала проблемного посредника.

Но раскрытие реального исполнителя не является универсальным способом исправить умышленную схему. В деле № А56-83561/2023 проблема состояла не только в названии контрагента. Работы выполнялись с использованием неоформленной занятости, а недостающие расходы пытались восстановить предположением. ВС не позволил заменить доказательства расчётом.

Рабочий вывод

В закупке субподрядчик существует трижды: в калькуляции заявки, в договоре и на объекте. Если эти три версии расходятся, головной контракт может быть исполнен, а налоговая экономика — разрушена.

Свежий обзор Верховного Суда сделал границу заметнее. Смета отвечает на вопрос, сколько работа могла стоить. Рыночная рентабельность показывает обычный результат отрасли. Но для признания расходов нужны другие ответы: кто работал, на каком основании, каким ресурсом, что передал и какие реальные затраты подтверждены.

Профессиональная закупочная команда поэтому проверяет не только способность выиграть торги. Она заранее строит доказательственный маршрут исполнения — от выбора внешнего ресурса до последнего акта и платежа. Такой маршрут одновременно защищает срок контракта, качество результата и ту маржу, ради которой поставщик входил в закупку.